İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin foreks piyasasında yatırılan teminat tutarı karşılığında her türlü dövizin elektronik ortamda alım-satım işlemlerini piyasa yapıcısı olarak gerçekleştirdiği, gün içerisinde birden fazla işlem gerçekleştirilmesi nedeniyle maliyet hesaplama yöntemi olarak fiili maliyet yöntemi ve/veya hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden hangisinin dikkate alınacağı konusunda tereddüde düşüldüğü belirtilerek, foreks işlemlerinde banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) matrahının tespitinde maliyet hesaplama yöntemlerinin uygulanması konusunda görüş talep edilmektedir.

            6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında; “Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım – satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.” hükmü, aynı maddenin 6009 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişik üçüncü fıkrasında, “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar.” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde BSMV yi banka, banker ve sigorta şirketlerinin ödeyeceği, 31 inci maddesinde ise, vergi matrahının 28 inci maddede yazılı paraların tutarı olduğu, kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarının vergiye matrah olacağı hükme bağlanmıştır.

            Konuya ilişkin 19.01.2012 tarihli ve 28178 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 89 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin “A-Yasal Mevzuat” başlıklı bölümünde, “… BSMV de vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Dolayısıyla BSMV de her işlem tek başına bağımsız olarak dikkate alınmakta ve o işlem sonucu lehe alınan para vergilendirilmektedir. Diğer bir deyişle, bir işlem neticesinde gelir elde edilmemişse (lehe para kalmamışsa) BSMV ye tabi bir matrah da bulunmamaktadır. Bunun doğal sonucu olarak, BSMV ye tabi her işlem tek başına ele alınmakta, işlem sonucunda lehe para kalmışsa BSMV doğmakta, kalmamışsa veya zarar edilmişse doğmamaktadır. Vergilemede işlem esas alındığından, vergiye tabi matrah bulunurken, bir işlemden elde edilen gelirden, başka bir işlemden elde edilen zarar düşülememektedir. Bu durumun, işlemden elde edilen gelirin hesabında, işlem maliyetlerinin dikkate alınmasına engel olmadığı tabiidir.” açıklamaları yer almakta olup Tebliğin “F- Kaldıraçlı Alım Satım İşlemlerinin Vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde ise,

             – İlgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapan ve banker kapsamında BSMV mükellefi olanların foreks işlemleri dolayısıyla lehe aldıkları paralar ile

             – Yetkili kuruluşlar banker kapsamında BSMV mükellefi olduğundan bunların kendileri veya başkaları hesabına yaptıkları foreks işlemleri dolayısıyla lehlerine aldıkları paraların,

             6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesi uyarınca BSMV ye tabi olduğu açıklanmıştır.

            Öte yandan, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 30 uncu maddesinin (g) bendinde, “Döviz, mal, kıymetli maden veya Kurulca belirlenecek diğer varlıkların kaldıraçlı alım satımı, alım satımına aracılık ve bu işlemlere yönelik hizmetlerin yerine getirilmesi” sermaye piyasası faaliyeti olarak sayılmış olup, Kanunun 31 inci maddesinde sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunacak kurumların, Kuruldan izin almalarının zorunlu olduğu, faaliyet ve aracılık türleri itibariyle başvuru ve izin esaslarının Kurulca düzenleneceği belirtilmiştir.

            Ancak, 2499 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran ve 30.12.2012 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun “Tanımlar” başlıklı 3/u maddesinde, döviz ve kıymetli madenler ile Sermaye Piyasası Kurulunca belirlenecek diğer varlıklar üzerine yapılacak kaldıraçlı işlemler, türev araçlar tanımının bir unsuru olarak belirtilmiştir.

            Konuya ilişkin 27.08.2011 tarihli ve 28038 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kaldıraçlı Alım Satım İşlemleri ve Bu İşlemleri Gerçekleştirebilecek Kurumlara İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğin “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde kaldıraçlı alım satım işlemi; yatırılan teminat tutarı karşılığında, her türlü döviz, mal, kıymetli maden ve Kurulca belirlenecek diğer varlıkların kaldıraçlı olarak elektronik ortamda alım satımı işlemleri, yetkili kuruluş ise; kaldıraçlı alım satım faaliyetinde bulunmak üzere Kurulca yetkilendirilmiş aracı kurum ve vadeli işlemler aracılık şirketleri şeklinde tanımlanmıştır.

            Diğer taraftan, 2499 sayılı Kanuna göre işletmeler tarafından düzenlenecek mali tablo ve raporlar ile bunların hazırlanması ve ilgililere sunulmasına ilişkin muhasebe ilke ve kuralları (Seri XI, No: 25) Sermaye Piyasasında Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğde belirlenmiştir.

            Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, foreks işlemlerini esas iştigal konusu olarak yapan yetkili kuruluşlar banker kapsamında BSMV mükellefi olup piyasa yapıcılığı faaliyetini yürüten şirketinizin foreks işlemleri dolayısıyla lehe aldığı paralar BSMV nin matrahını oluşturmaktadır.

            Ayrıca, BSMV uygulamasında her işlemin tek başına bağımsız olarak dikkate alınıp o işlem sonucu lehe alınan paranın vergilendirilmesi esastır. Dolayısıyla vergiye tabi matrah hesaplanırken bir işlemden elde edilen gelirden, başka bir işlemden elde edilen zarar düşülememektedir.

            Bu durumda, elektronik ortamda foreks işlemlerinde; fiili veya hareketli ağırlıklı ortalama maliyet hesaplama yöntemleri işletmeniz tarafından düzenlenecek mali tablo ve raporların hazırlanmasında kullanılacak olan muhasebe uygulamalarından olup, BSMV matrahının belirlenmesine herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.