İlgi (c)`de kayıtlı dilekçeniz ve eklerinde;

– İlgi (a)`da kayıtlı özelge talep formunuzda, … A.Ş.’nin %35,56 oranında hissedarı olan bankanız payına örtülü sermaye nedeniyle isabet eden tutarın “iştirak kazancı” istisnası kapsamında kurumlar vergisi matrahından indirilmesi hakkında Başkanlığımız değerlendirmesinin talep edildiği,

– Başkanlığımızca tarafınıza verilen ilgi (b)’de yer alan özelgede, özelge taleplerinden birini oluşturan konuya ilişkin olarak; …’nin bu dönemde kurumlar vergisi matrahının oluşması ve bu matrah üzerinden … adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde bankanız tarafından bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden ve dağıtılmış sayılan kar payı tutarı için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu kurumun mali kârından fazla olması halinde ise Şirketinizce iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı tabiidir.” şeklinde görüş oluşturulduğu,

– Ancak özelgede, söz konusu iştirak kazancı istisnasının uygulanacağı döneme ilişkin bir açıklama bulunmadığı,

– …’nin; … hesap dönemlerinde ticari bilanço zararları sebebiyle kurumlar vergisi matrahının oluşmadığı, bu nedenle ilgili dönemlerde örtülü sermaye nedeniyle hesaplanan faiz tutarı için iştirak kazancı istisnasından bankanız tarafından faydalanılamadığı, ancak …hesap döneminde …’nin kurumlar vergisi matrahının oluşacağı ve geçmiş dönemlerde …’nin zararları sebebiyle yararlanılamayan söz konusu istisnadan hangi dönemde yararlanılacağı,

– Diğer bir ifadeyle, iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyen bu tutarların; örtülü sermaye faizinin … tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı önceki yıllara ait hesap dönemlerine paralel olarak bankanız beyannamelerinin de ilgili dönemler itibarıyla düzeltilmesi suretiyle mi, yoksa … tarafından kurumlar vergisi matrahının oluştuğu ve bu matraha ilişkin verginin beyan edilerek ödendiği hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinde toplu olarak “iştirak kazancı istisnası” kapsamında mı beyan edileceği konusunda tereddüt hasıl olduğu

belirtilerek konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde sayılan giderlerin indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir.

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar “dönemsellik ilkesi” ile “tahakkuk esası ilkesi”dir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

Yine aynı Kanunun “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Anılan Kanunun “Örtülü Sermaye” başlıklı 12 nci maddesinde ise; “(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.